Nachzahlungsverbot bei GGF-Zusagen

Das Nachzahlungsverbot stellt eine fundamentale Anforderung in der betrieblichen Altersversorgung dar, insbesondere wenn Unternehmen Pensionszusagen an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) erteilen. Es regelt primär, dass Gesellschaften Pensionszusagen oder deren Erhöhungen ausschließlich für künftige Dienstjahre festlegen dürfen und eine rückwirkende Gewährung damit ausschließen.

Vermeidung der Verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

Der entscheidende Hintergrund für diese strenge Regelung liegt im Steuerrecht: Man möchte die Abgrenzung zwischen betrieblich veranlassten Ausgaben und gesellschaftlich motivierten Zuwendungen sicherstellen. Daher sind rückwirkend vereinbarte Vergütungen steuerlich unwirksam.

Denn die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung sehen in einer Zusage, welche vergangene Dienstzeiten belohnt, einen Verstoß gegen den sogenannten Fremdvergleichsgrundsatz. Dies bedeutet: Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde einem fremden Arbeitnehmer keine nachträgliche Belohnung für bereits erbrachte Leistungen versprechen. Tatsächlich bekräftigte der BFH dies mit dem Urteil vom 26. Juni 2013 (Az.: I R 39/12) und stellte klar, dass Gesellschaften Vordienstzeiten nicht in die Erdienbarkeit einbeziehen dürfen.

Folglich bewertet das Finanzamt die aus einer rückwirkenden Vereinbarung resultierenden Anwartschaften als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Der Bundesfinanzhof (BFH) bestätigte diesen Grundsatz bereits mit seinem Urteil vom 10. November 1965 (Az.: I 178/63 U). Die Konsequenz für die Kapitalgesellschaft ist gravierend: Sie kann die Pensionsrückstellung nicht gewinnmindernd in der Steuerbilanz ansetzen. Vielmehr muss die Gesellschaft den Gewinn korrigieren, was zu einer höheren Körperschaftsteuerbelastung führt. Gleichzeitig erfasst der Gesellschafter den als vGA deklarierten Betrag als steuerpflichtigen Kapitalertrag.

Nachzahlungsverbot: Präzisierung und Erweiterung durch die Rechtsprechung

Ergänzend gilt das strenge Nachzahlungsverbot in der Praxis primär für beherrschende GGF. Obwohl diese Unterscheidung im ursprünglichen BFH-Urteil noch nicht so klar getroffen wurde, stellt die steuerliche Beherrschung heute das zentrale Kriterium dar. Schließlich verfügt ein beherrschender GGF über den maßgeblichen Einfluss, Verträge mit sich selbst abzuschließen, während nicht beherrschende GGF oft unter das weitreichende Schutzregime des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) fallen.

Überdies umfasst das Verbot auch nachträgliche Änderungen in der Ausgestaltung:

• Erdienbarkeit: Eine Pensionszusage muss im Zeitpunkt der Erteilung noch ausreichend erdient werden können. Deshalb urteilt der BFH (v. 11.09.2013, Az.: I R 26/12) typisierend, dass dies nicht mehr möglich ist, wenn der GGF das 60. Lebensjahr bereits überschritten hat.
• Abfindung: Die nachträgliche, spontane Vereinbarung einer Kapitalabfindung anstelle der ursprünglich zugesagten Rente stellt ebenfalls eine vGA dar. Denn die Richter sehen darin eine unzulässige Vermögensverschiebung, die einer Nachzahlung gleichkommt (BFH v. 11.09.2013, Az.: I R 28/13).