Auslagerung von Pensionsverpflichtungen

Motivation für die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen

Der Aufwand für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen ist in den letzten Jahren stetig gestiegen. Seit der Einführung der „neuen“ handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften BilMoG ist ein fallender durchschnittlicher Marktzinssatz bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen zugrunde zu legen. Hierdurch und durch die weiter steigende Lebenserwartung nehmen die Pensionslasten für die Unternehmen zu. Demzufolge verschlechtern sich unter Umständen zunehmend die Unternehmenskennzahlen wie bspw. die Eigenkapitalquote. Daher suchen immer mehr Unternehmen nach Gestaltungsmöglichkeiten, um ihre Pensionsverpflichtungen zu reduzieren oder sich gänzlich von ihnen zu befreien. Somit entsteht der Wunsch zur Auslagerung von Pensionsverpflichtungen.

Allerdings gibt es diverse unternehmerische Zielsetzungen und betriebliche Voraussetzungen, die bei einer Ausgliederung oder Umgestaltung der Pensionsverpflichtungen Beachtung finden sollten. Des Wweiteren unterstützt der Gesetzgeber nur bestimmte Gestaltungsmöglichkeiten für die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen. Diese gilt es zu nutzen.

Auslagerung von Pensionsverpflichtungen – Übersicht

GBG-Hinweisblätter / Auslagerung von Pensionsverpflichtungen

GBG Hinweisblätter_Auslagerung von Pensionsverpflichtungen

Schauen Sie hierzu auch unseren speziellen „GBG-Hinweisblätter / Auslagerung von Pensionsverpflichtungen“. Dieser  stellt die Möglichkeiten für die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen übersichtlich und kompakt dar.

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Unser Angebot

bAV Beratung

Die GBG informiert und berät Sie über die Gestaltungsmöglichkeiten bei der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen.

Analyse

Zunächst bedarf es den Status quo zu bestimmen. Hierzu werden die rechtlichen Grundlagen für die Pensionsverpflichtungen dargestellt sowie eine Personalbestandsanalyse erstellt. Des Weiteren werden die Bilanzpositionen untersucht.

Darstellung der Möglichkeiten für die
Auslagerung von Pensionsverpflichtungen

Auf Grundlage Ihrer Unternehmensziele werden die Vorgaben für die künftige Gestaltung der betrieblichen Altersversorgung erstellt. Hierfür ist eine umfassende Beratung über die infrage kommenden Möglichkeiten notwendig, damit Sie Ihrer Entscheidung auf einer gesicherten Grundlage treffen. Für die einzelnen Personengruppen (Aktive, Unverfallbare, Ausgeschiedene, Rentner) sind ggf. unterschiedliche wirtschaftlich sinnvolle Lösungen zu erarbeiten.

Betrachtung der bilanziellen Auswirkungen

Insbesondere beim der Auslagerung  von Pensionsverpflichtungen sollten die bilanziellen Auswirkungen ausführlich dargestellt werden.

Vertragsdokumente

Entsprechend Ihren Wünschen erfolgen die Umsetzung und die Gestaltung der neuen Dokumente.

Wirtschaftliche
Auslagerung von Pensionsverpflichtungen

Die Pensionszusage wird durch die passivierten Pensionsrückstellungen in der Bilanz abgebildet. Ziel ist es nun durch den Aufbau der Altersversorgungsverpflichtung zugeordneten Vermögens – das so genannte Funding – auf der Aktivseite einen Gegenposten aufzubauen.

Dies geschieht üblicherweise durch den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen. Eine andere Möglichkeit sind CTA (Contractual Trust Arrangement) oder die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds für die Umsetzung der Kapitaldeckung.

Diese Möglichkeiten sind für alle Personengruppen im Unternehmen umsetzbar. Also sowohl für Leistungsempfänger, ausgeschiedene Mitarbeiter*innen mit unverfallbaren Ansprüchen und Aktiven.

Rückdeckungsversicherung

Betriebliche Altersversorgung - rückgedeckte Pensionszusage

Durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung sichert der Arbeitgeber die Versorgungsleistungen für die Mitarbeiter*innen ab. Somit ist er Versicherungsnehmer, Beitragszahler und Bezugsberechtigter für die Leistungen aus der Versicherung. Ferner ist der Versorgungsberechtigte die versicherte Person auf dessen Leben der Vertrag geschlossen ist. Jedoch ist das Unternehmen allein bezugsberechtigt für die Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung. Demnach hat der Versorgungsberechtigte keinen unmittelbaren Anspruch auf die Versicherungsleistungen.

Bei Direktzusagen (Pensionszusagen) erfolgt die Ansammlung der Finanzmittel durch die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Handels- (§253 HGB) und Steuerbilanz (§6a EStG). Demzufolge ist der Arbeitgeber auch Versorgungsträger. Durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung kann er jedoch das übernommene Risiko ganz oder teilweise minimieren. Außerdem baut sich periodengerecht ein Vermögenswert auf, der das Unternehmen wirtschaftlich entpflichtet. Neben den klassischen Lebensversicherungsprodukten mit Garantieleistungen kann sie auch fondsgebunden sein. Je nach Gestaltung der Rückdeckungsversicherung ist eine wirtschaftliche Auslagerung von Pensionsverpflichtungen möglich.

Vor allem bei Gesellschafter-Geschäftsführer Versorgungen ist die Ausfinanzierung der Pensionszusage zur Erfüllung der steuerlichen Vorgabe der Finanzierbarkeit (siehe Anforderungskatalog) notwendig. Deshalb sollte insbesondere hier die Pensionszusage stets ausreichend finanziert sein.

Verpfändung: Vorteil bei der Bilanzierung

Zusätzliche bilanzielle Vorteile können aus der Verpfändung der Finanzierungsmittel an den Versorgungsberechtigten erwachsen. Ist bspw. die Rückdeckungsversicherung rechtsgültig durch Verpfändung an den Versorgungsberechtigten dem Zugriff des Arbeitgebers und dritter Gläubiger effektiv entzogen, ist das Kriterium der Insolvenzsicherheit erfüllt. Das Unternehmen darf Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Verbindlichkeiten aus Altersversorgungsverpflichtungen (Pensionsverpflichtungen) oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit den Schulden verrechnen (saldieren). D.h. man erreicht eine bilanzneutrale Darstellung der Altersversorgung.

Insolvenzschutz durch Rückdeckungsversicherung

Die Verpfändung der Rückdeckungsversicherung bietet ferner auch einen zusätzlichen Insolvenzschutz.

Zum einen ist dies für die Gesellschafter-Geschäftsführer Versorgung von Interesse, da dieser Personenkreis in der Regel nicht unter den Regelungsbereich des Betriebsrentengesetzes fällt.

Zum anderen sind die Leistungen des PSVaG (Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit ist die Selbsthilfeeinrichtung der deutschen Wirtschaft zum gesetzlichen Schutz der betrieblichen Altersversorgung bei der Insolvenz des Arbeitgebers) im Fall einer Insolvenz der Höhe nach begrenzt. Die Höchsthaftungsgrenze beträgt das dreifache der Bezugsgröße nach § 18 SGB IV. Somit sind höhere Anwartschaften bzw. Leistungen der betrieblichen Altersversorgung nur bis zu dieser Höhe im Insolvenzfall geschützt.

Auslagerung der Pensionsverpflichtungen
durch Ausfinanzierung oder zusätzlichen Schuldner

Schuldbeitritt

Bei einem Schuldbeitritt bspw. durch eine andere Konzerngesellschaft gem. §§ 421 ff BGB tritt ein Dritter gleichrangig neben den ursprünglich allein verpflichteten Arbeitgeber. Dritter und bisheriger Schuldner (im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung i.d.R. Arbeitgeber) haften im Außenverhältnis als Gesamtschuldner.

Der Versorgungsberechtigte kann die betriebliche Altersversorgung von beiden fordern, allerdings nur einmal. In der Regel vereinbaren Schuldbeitretender und ursprünglicher Schuldner im Innenverhältnis dass der Beitretende die Schuld in vollem Umfang übernimmt.

Hierdurch kann die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen einer Konzerngesellschaft auf eine andere Konzerngesellschaft erfolgen. Schuldbeitritte sind in der Bilanz des Übernehmenden als Pensionsrückstellungen zu behandeln.

Übertragung von Versorgungsanwartschaften

Für Arbeitnehmer*innen und Personen, die gemäß § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG unter den Anwendungsbereich des Betriebsrentengesetzes fallen, können unverfallbare Anwartschaften und laufende Leistungen nur nach den Regelungen des § 4 BetrAVG übertragen werden.

Gesellschafter-Geschäftsführer*innen gehören gemäß § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG nicht zu dem Personenkreis. Der Bundesgerichtshof (BGH) begründet dies damit, dass die Kapitalgesellschaft wirtschaftlich betrachtet ausschließlich dem Alleingesellschafter gehört.

Auslagerung von Pensionsverpflichtungen
Übertragung auf einen Pensionsfonds

Für eine weitere Gestaltungsmöglichkeit für die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen ist es notwendig den Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung zu wechseln. Die derzeit als Direktzusage durchgeführte Pensionszusage wird auf eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse und/oder auf einen Pensionsfonds übertragen. Da für die beiden genannten Durchführungswege andere bilanzielle und steuerliche Vorschriften gelten, tritt der wirtschaftliche Entlastungseffekt ein. Bei der Übertragung sind jedoch einige rechtliche Vorgaben zu beachten, die für die einzelnen Personengruppen (Aktive, Ausgeschiedene, Rentner) unterschiedlich sind. Zunächst ist jede einzelne Pensionsverpflichtung in zeitliche Abschnitte zu unterteilen:

  • Past Service: Bereits erdiente Anwartschaften aktiver und ausgeschiedener Mitarbeiter. Diese können per Einmalbeitrag auf einen Pensionsfonds übertragen werden.
  • Future Service: Noch zu erdienende Anwartschaften aktiver Mitarbeiter können auf eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse übertragen werden.
  • Rentenleistungen werden per Einmalbeitrag vollständig auf eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse oder einen Pensionsfonds übertragen.

Das BMF hat sich im Schreiben vom 10.07.2015 mit den steuerlichen Folgen (Übertragung von Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften auf Pensionsfonds) befasst. Nach der Übertragung entfällt die Bildung der Pensionsrückstellungen in der Bilanz. Diese müssen gewinnerhöhend aufgelöst werden. Andererseits bestehen entsprechende Liquiditätsabflüsse an den Pensionsfonds und die (rückgedeckte) Unterstützungskasse. Das Unternehmen profitiert von verbesserten Bilanzkennzahlen und steigender Bonität.

Subsidiärhaftung des Arbeitgebers

Alle Gestaltungsmöglichkeiten haben jedoch gemeinsam, dass der Arbeitgeber einstandspflichtig (Subsidiärhaftung des Arbeitgebers) bleibt. Das heißt, die Übertragung bewirkt nur teilweise auch eine rechtliche Enthaftung. Falls also die Finanzierung nicht ausreicht (Langlebigkeits-, Kapitalmarktrisiko), bleibt der Arbeitgeber in der Haftung und muss den Differenzbetrag gegenüber dem Mitarbeiter*in ausgleichen.

Rentnergesellschaft

Grundsätzlich ist Ziel der Gründung einer Rentnergesellschaft, die Versorgungsverpflichtungen vom sonstigen Betrieb zu separieren. Somit ist dies ein geeigneter Weg der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen.

Dieses ist in einem Übernahmevertrag entsprechend zu regeln. Das Bundesarbeitsgericht (BAG vom 11.03.2008 Az.: 3 AZR 358/06) hat Mindestanforderungen an die Dotierung einer Rentnergesellschaft aufgestellt, deren Verletzung zwar der Umwandlung nicht entgegensteht, aber möglicherweise zu Schadensersatzansprüchen des Leistungsempfängers gegen die ursprünglich zusagende GmbH führen kann, §§ 280 Abs. 1 S. 1, 241 Abs. 2 BGB.

Der versorgungspflichtige Arbeitgeber hat grundsätzlich die Verpflichtung, die Rentnergesellschaft wirtschaftlich so auszustatten, dass sie die laufenden Betriebsrenten zahlen kann, und wenn dies zugesagt worden ist, auch die Anpassungen zahlen kann. Die Gesellschaft ist nur dann ausreichend ausgestattet, wenn sie bei einer realistischen betriebswirtschaftlichen Betrachtung zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister genügend leistungsfähig ist.

Verzicht

Würde die/der Versorgungsberechtigte auf die betriebliche Altersversorgung verzichten, so ist dies auch eine Art der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen Doch der Verzicht auf betriebliche Altersversorgung ist kaum möglich. Zum Schutz der betrieblichen Altersversorgung gilt seit 1974 das Betriebsrentengesetz. Dieses regelt in § 3 das gesetzliche Abfindungsverbot. Demnach dürfen unverfallbare Anwartschaften im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und laufende Leistungen nur unter bestimmten Voraussetzungen abgefunden werden. Somit verstößt der Verzicht auf Versorgungsleistungen ggf. gegen ein gesetzliches Verbot.

Abfindung im laufenden Arbeitsverhältnis

Die Pensionsverpflichtungen aktiver Mitarbeiter*innen könnten abgefunden werden. Jedoch gilt dies nur für den bereits erdienten Teil (Past Service) der Pensionszusage. Somit können sich zukünftig trotzdem weitere Verpflichtungen aufbauen, da weiterhin die „alte“ Versorgungsregelung Gültigkeit hat. Um dies zu verhindern, wird in die Versorgungsregelung eingegriffen und diese verändert. Für rentennahe Jahrgänge scheidet diese Lösung aus.

Abfindung von Rentenleistungen

Grundsätzlich können Betriebsrenten nicht abgefunden werden (Abfindungsverbot § 3 Abs.1 BetrAVG). Falls jedoch bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, bestehen gesetzlich einige Möglichkeiten zur Abfindung.

Download: Hinweisblatt-Abfindung-Betriebsrenten