Woher kommt der steuerliche Fehlbetrag bei Pensionsrückstellungen?
Gemäß § 6a Abs. 4 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Sollte in der Vergangenheit nicht stets die voll zulässige Höhe zugeführt worden sein, entsteht ein Fehlbetrag und die steuerliche Pensionsrückstellung ist um den Fehlbetrag kleiner als der Teilwert.
Ursachen für einen Fehlbetrag können beispielsweise sein:
- Berechnungsfehler bei der Teilwertermittlung (BFH vom 14.01.2009 I R 5/08 BStBl 2009 II S. 457),
- die Verwendung fehlerhafter Daten,
- die bewusste Entscheidung, keine oder keine vollständige Zuführung zu tätigen (Altzusage).
Der steuerliche Fehlbetrag unterliegt dem Nachholverbot. Der Fehlbetrag darf nur zum Ende des Dienstverhältnisses beseitigt werden (bei Ausscheiden mit unverfallbarer Anwartschaft und bei Rentenbeginn (Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenrente)).
Besteht bei einem Leistungsempfänger ein Fehlbetrag, so kann dieser aufgrund des Nachholverbots nicht mehr auf einmal beseitigt werden. Aufgrund der Vorschrift, dass Rückstellungen nur insoweit aufgelöst werden dürfen, sofern der Grund dafür entfallen ist, bleibt die Rückstellung so lange konstant, bis der Verpflichtungsumfang (in diesem Fall der Teilwert) kleiner ist als die gebildete Rückstellung. Die gebildete Rückstellung darf gemäß § 6a EStG maximal in Höhe des Teilwerts gebildet werden. Kommt es während dieser Zeit zu einer Rentenerhöhung, so darf die Rückstellung um den Barwert der Rentenerhöhung erhöht werden. Aufgrund dieser zwei Effekte kommt es im Zeitverlauf zu einem Abschmelzen des Fehlbetrags bis die Rückstellung dem Teilwert entspricht. D.h. wenn der steuerliche Fehlbetrag aufgebraucht ist, entwickelt sich der Teilwertverlauf wieder „normal“ und die Pensionsrückstellung wird über den Zeitraum aufgelöst.