Woher kommt ein steuerlicher Fehlbetrag bei Pensionsrückstellungen?
Gemäß § 6a Abs. 4 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Wenn nicht stets die voll zulässige Höhe (Differenz der Teilwerte) der bereits gebildeten Rückstellung zugeführt wird, so entsteht ein Differenzbetrag. Dieser heißt „steuerlicher Fehlbetrag“. Um diesen Differenzbetrag ist die zukünftige steuerliche Pensionsrückstellung kleiner als der steuerliche Teilwert. Auf Grund des steuerlichen Nachholverbots, darf dieser Fehlbetrag nicht nachgeholt werden.
Ursachen für einen Fehlbetrag können beispielsweise sein:
- Berechnungsfehler bei der Teilwertermittlung (BFH vom 14.01.2009 I R 5/08 BStBl 2009 II S. 457),
- die Verwendung fehlerhafter Daten,
- die bewusste Entscheidung, keine oder keine vollständige Zuführung zu tätigen (Altzusage).
Der steuerliche Fehlbetrag darf nur zum Ende des Dienstverhältnisses beseitigt werden (bei Ausscheiden mit unverfallbarer Anwartschaft und bei Rentenbeginn (Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenrente)).
Wurde diese Möglichkeit nicht wahrgenommen, so besteht bei dem Leistungsempfänger weiterhin ein Fehlbetrag. Aufgrund des Nachholverbots darf dieser weiterhin nicht auf einmal beseitigt werden. Eine weitere Vorschrift besagt, dass Rückstellungen nur insoweit aufgelöst werden dürfen, sofern der Grund dafür entfallen ist. Somit bleibt die Rückstellung so lange konstant, bis der Verpflichtungsumfang (in diesem Fall der Teilwert) kleiner ist als die tatsächlich gebildete Rückstellung, da die gebildete Rückstellung gemäß § 6a EStG maximal in Höhe des Teilwerts gebildet werden darf. Somit löst sich der steuerliche Fehlbetrag im Zeitablauf auf.
Besteht ein steuerlicher Fehllbetrag und kommt es während dieser Zeit zu einer Rentenerhöhung, so darf die Rückstellung um den vollen Barwert der Rentenerhöhung erhöht werden. Grund hierfür ist, dass der Rentenerhöhungsbetrag die bisherige Verpflichtung erhöht. Dieser Erhöhungsbetrag darf voll zugeführt werden. Aufgrund dieses Effektes kommt es im Zeitverlauf zu einem schnelleren Abschmelzen des Fehlbetrags bis die Rückstellung dem Teilwert entspricht. Wenn der steuerliche Fehlbetrag aufgebraucht ist, entwickelt sich der Teilwertverlauf wieder ganz „normal“ weiter.
Handelsrechtlich ist der „steuerliche Fehlbetrag“ nicht zu beachten.