Gesellschafter-Geschäftsführer Versorgung – steuerliche Anforderung

• Die Gesamtbezüge eines GGF sind auf Angemessenheit zu prüfen, und zwar bereits dann, wenn der GGF selbst oder zusammen mit seinen Angehörigen mit 25 % oder mehr am Kapital beteiligt ist.
• Beurteilungskriterium für die Angemessenheit sind bspw. das Verhältnis des Gehalts zum Gewinn und zur Kapitalverzinsung sowie ein betriebsexterner und betriebsinterner Gehaltsvergleich.
• In die Prüfung der Angemessenheit sind sämtliche Vergütungsbestandteile einzubeziehen, neben dem monatlichen Festgehalt, auch etwa Weihnachts- und Urlaubsgeld, Tantiemen, betriebliche Altersversorgung, Pkw-Nutzung und weitere Sachbezüge.
• Angemessen müssen dabei nicht nur die Bezüge in ihrer Gesamtheit, sondern auch die einzelnen Bestandteile sein.
• Wenn die Finanzverwaltung die Gesamtbezüge des (G)GF als unangemessen hoch einstuft, wird der den angemessenen Betrag übersteigende Teil als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) betrachtet.

• Die erreichbare Altersversorgung (d. h. gesetzliche Rentenversicherung, betriebliche Altersversorgung und gleichgestellte Leistungen) darf 75 % des jeweils letzten steuerlich anzuerkennenden Bruttogehalts nicht übersteigen (BFH-Urteil vom 27.03.2012 – IR 56/11).
• Gefahr: Wenn die Finanzverwaltung die Angemessenheit der Höhe der (G)GF-Versorgung als unangemessen hoch einstuft, wird der den angemessenen Betrag übersteigenden Teil als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) betrachtet.
• Die Prüfung sollte regelmäßig zum jeweiligen Bilanzstichtag durch den Steuerberater erfolgen.

• Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführen (GGF) findet das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) grundsätzlich keine Anwendung. D.h. insbesondere, dass eine Anpassung laufender Leistungen kraft Gesetzes nicht erfolgen muss. Oftmals wird jedoch in Pensionszusagen für GGFs eine Anpassung der laufenden Betriebsrente in Analogie zum BetrAVG oder sogar mit konkretem Verweis auf dieses Gesetz vertraglich vereinbart.
• Somit sind auch in diesen Fällen die gesetzlichen Regelungen des § 16 BetrAVG zu beachten. Danach hat der Arbeitgeber die Pflicht alle drei Jahre, eine Anpassung der laufenden Betriebsrente zu prüfen und hierüber nach billigem Ermessen – unter Berücksichtigung der Belange des Betriebsrentners und der wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers – zu entscheiden.
• Dabei kann über eine etwaige Anpassung laufender Leistungen schlussendlich nicht beliebig entschieden werden. Vielmehr darf die Anpassung nach dem Gesetz nicht geringer als der Anstieg des Verbraucherpreisindexes für Deutschland oder alternativ der Nettolöhne vergleichbarer Arbeitnehmergruppen des Unternehmens im Prüfungszeitraum ausfallen.
• Im Falle einer vereinbarten bzw. zugesagten Anpassung laufender Leistungen im Sinne des BetrAVG besteht im Grunde das Erfordernis, im Rahmen der handelsrechtlichen Bewertung der Pensionsverpflichtungen eine Annahme über die zukünftigen Rentensteigerungen (Rententrend) zu berücksichtigen. Im Ergebnis führt dies zu vergleichsweisen höheren Rückstellungen. Im Leistungsbezug sind die Renten nach den Vorgaben des § 16 BetrAVG anzupassen.

Die Pensionszusage stellt eine Vereinbarung zwischen Unternehmen und GGF dar, das bedeutet, der GGF tritt für sich selbst handelnd auf und zugleich als Vertreter des Unternehmens.

• Eine Pensionszusage ist nur dann rechtswirksam, wenn dem GGF im Gesellschaftsvertrag eine Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) erteilt worden ist.
• Die Befreiung muss nicht nur im Gesellschaftsvertrag der Kapitalgesellschaft geregelt werden, sondern sie muss auch im Handelsregister eingetragen sein (BGH 28.02.1983 – II ZB 8/92).
• Fehlt eine solche Befreiung, ist das abgeschlossene Rechtsgeschäft schwebend unwirksam.
• Aus einer nachträglichen Genehmigung resultiert zwar eine zivilrechtliche Wirksamkeit ab dem Zeitpunkt der Zusage Erteilung, eine steuerliche Rückwirkung entfaltet sich jedoch nicht.
• Eine Pensionsrückstellung kann erst ab dem Zeitpunkt der nachträglichen Befreiung gebildet werden.

• Das Kriterium der Erdienbarkeit beinhaltet, dass sich der (G)GF die Versorgung während seiner aktiven Dienstzeit „erdienen“ muss (BFH vom 20.05.2015 Az.: I R 17/14).
• Dies gilt sowohl bei erstmaliger Erteilung einer Pensionszusage als auch für nachträgliche Erhöhungen.
• Der Erdienungszeitraum definiert sich zwischen Erteilung/Veränderung der Zusage und dem vertraglich fixierten Eintritt in den Ruhestand.
• Beim beherrschenden (G)GF gilt ein Erdienungszeitraum von mindestens 10 Jahren; bei nicht beherrschenden (G)GF von mindestens 10 Jahren oder Betriebszugehörigkeit von mindestens 12 Jahren und ein Zusagezeitraum von mindestens 3 Jahren.
• In einer Entscheidung (Urteil vom 20.07.2016 Az.: I R 33/15) hat der BFH verlangt, dass auch bei einem Wechsel des Durchführungsweges ein Erdienbarkeitszeitraum von mindestens 10 Jahren erfüllt werden muss, da in dem Wechsel eine Neuzusage erkannt wird.
• Ob eine vorgenommene Zusageänderung einer Neuzusage gleichkommt, ist jeweils im Einzelfall zu entscheiden.
• Darüber hinaus darf der beherrschende GGF noch nicht das 60. Lebensjahr überschritten haben (BFH vom 21.12.1994 – I R 98/93).

• Pensionszusagen an (G)GF werden nur anerkannt, wenn sie ernsthaft gemeint sind (R 38 KStR 2004). Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ist ein deutlicher Hinweis darauf, dass die Leistungen tatsächlich in Anspruch genommen werden sollen (BFH vom 24.04.2002 – I R 18/01).
• Pensionsalter:
  • Einer vor dem Alter 62 (Altzusagen Alter 60) ausgezahlten Altersrente wird grundsätzlich die Ernsthaftigkeit abgesprochen (BFH-Urteil vom 5.2.2008 – IV C 8).
  • Bei Neuzusagen nach dem 09.12.2016 führt eine vertragliche Altersgrenze von weniger als 62 Jahren zu einer vGA dem Grunde nach mangels einer ernsthaften Vereinbarung (BMF-Schreiben vom 9.12.2016 – IV C 6 S 2176/07/10004:003). Dies gilt für beherrschende und nicht beherrschende GGF.
  • Bei beherrschenden GGF ist bei Neuzusagen nach dem 09.12.2016 grundsätzlich ein Pensionsalter von nicht weniger als 67 Jahren anzuwenden, ansonsten droht eine vGA.

• Die mit der Erteilung einer Pensionszusage verbundenen finanziellen Obliegenheiten dürfen die Leistungsfähigkeit des Unternehmens nicht dauerhaft gefährden. Die Zusage muss also für das Unternehmen finanzierbar sein (R 36 KStR 2004).
• Eine diesbezügliche Prüfung hat bei Erteilung der Zusage sowie später bei wesentlichen Änderungen zu erfolgen (BFH vom 08.11.2000 – I R 70799). Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Grunde sämtliche Bestandteile einer Pensionszusage für sich finanzierbar sein müssen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) kann nur hinsichtlich des nicht-finanzierbaren Teils vorliegen.
• Gerade die Risiken Invalidität und Tod (Hinterbliebenenversorgung) können bei Unternehmen zu erheblichen finanziellen Herausforderungen führen, da im Leistungsfall große Auswirkungen in der Bilanz (sog. Bilanzsprungrisiko) resultieren können.
• Eine kongruente Rückdeckungsversicherung kann ein Indiz dafür sein, dass die Pensionszusage finanzierbar ist.

Die Erteilung der Pensionszusage und jede Änderung oder Ergänzung erfordert für ihre Wirksamkeit immer einen Gesellschafterbeschluss, sofern nicht nach dem Gesetz oder nach dem Gesellschaftsvertrag ein anderes Organ dafür zuständig ist (BGH 25.03.1991 – II ZR 169/90).

Fehlt ein solcher Beschluss, liegt steuerlich für die gebildete Pensionsrückstellung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Dies gilt auch für die Wirksamkeit der Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung zu einer Direktzusage.

• Die Zusage muss klar und eindeutig formuliert sein.
• Gefahr: Unklarheiten gehen zu Lasten des Zusagenden, also des Unternehmens (vgl. hierzu bereits BFH 11.10.1955 – I 47/55).
• Der § 6a EStG verlangt darüber hinaus, dass die Zusage schriftlich zu erteilen ist; Art, Form, Voraussetzungen und Höhe sind schriftlich zu fixieren (BMF-Schreiben vom 26.11.1990 und BMF-Schreiben vom 28.08.2001).
• Ebenfalls erforderlich ist die Unterschrift.

• Pensionszusagen dürfen nur für künftige Dienstjahre und insoweit nicht rückwirkend erteilt bzw. erhöht werden.
• Rückwirkend vereinbarte Vergütungen sind steuerlich unwirksam.
• Sofern eine Erteilung oder Änderung von Zusagen vergangene Dienstzeiten belohnt, sind die daraus resultierenden Anwartschaften als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten (vgl. dazu BFH vom 10.11.1965 – I 178/63 U)

Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer ist eine Zusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit nicht möglich.

• Im Fall der Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung kann angenommen werden, dass sie nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Zur Begründung ist im Sinne eines Fremdvergleichs auf den ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer zu verweisen, der sich, bevor er einem neu bestellten GGF eine Pensionszusage erteilt, zunächst Gewissheit über dessen Qualifikation und Eignung verschaffen würde (BFH vom 30.09.1992 – I R 75/91).
• Regelmäßig wird eine Probezeit von 2 bis 3 Jahren als ausreichend erachtet (siehe auch BMF Schreiben vom 14.12.2012).
• Auch wenn das entsprechende BMF-Schreiben von einer Probezeit nur in Bezug auf beherrschende GGF spricht, fordert der BFH im Urteil vom 28.10.2010 (I R 78/08) die Einhaltung einer Probezeit bis zur Erteilung der Pensionszusage auch bei nicht beherrschenden GGF.
• Personengebundene Probezeit
  • Eventuell nicht erforderlich bei entsprechenden Vortätigkeiten, bspw. Umwandlung eines Einzelunternehmens in Kapitalgesellschaft und Fortsetzung der bisherigen Geschäftsführertätigkeit
  • Bei Management-Buy-Out ist eine Probezeit von rund einem Jahr zulässig.
• Ebenso ist neben der persönlichen Warte- oder Probezeit auch eine unternehmensbezogene Wartezeit einzuhalten. So ist im Falle einer neu gegründeten GmbH eine Wartezeit von mindestens fünf Jahren erforderlich (BMF Schreiben vom 14.12.2012). Zur Begründung ist wiederum im Sinne eines Fremdvergleichs darauf zu verweisen, dass üblicherweise die Erteilung einer Pensionszusage an einen Fremdgeschäftsführer erst erfolgen würde, wenn in Bezug auf die wirtschaftliche Entwicklung und Leistungsfähigkeit der Gesellschaft fundierte und zuverlässige Einschätzungen möglich sind.
• Unternehmensgebundene Probezeit
  • Eventuell nicht erforderlich bei Betriebsaufspaltungen oder Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft.

Ein beherrschender GGF fällt gemäß § 17 BetrAVG nicht unter den Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes.

Die Frage, ob eine beherrschende Stellung vorliegt oder nicht, ist von zentraler Bedeutung für die weitere Vorgehensweise bei der Erteilung der Pensionszusage.

→ Liegt keine beherrschende Stellung vor

• GGF fällt unter den Regelungsbereich des BetrAVG
• keine erweiterten zusätzlichen steuerlichen Vorgaben

→ Liegt eine beherrschende Stellung vor

• Beherrschung kann bei Einrichtung der Zusage unterschiedlich vorliegen
  • Arbeitsrechtliche Sicht
  • Steuerrechtliche Sicht
  • sozialversicherungsrechtliche Sicht
• GGF fällt nicht unter den Geltungsbereich des BetrAVG
• Zusätzliche Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage
• … und die beherrschende Stellung kann sich während der Laufzeit bis zum Pensionsalter ändern.